No siempre el informe del auditor es favorable, por el contrario, es relativamente frecuente que éste contenga una opinión adversa (derivada de las denominadas salvedades), o bien se opte por la abstención (provocada por incertidumbres y limitaciones al alcance).

Es aplicable cuando a juicio del auditor existen circunstancias que afectan significativamente a las Cuentas Anuales en su conjunto. Éstas pueden tener su origen en algunas de las situaciones siguientes:

• Limitaciones al alcance.

• Errores o incumplimiento de los principios y normas contables.

• Omisiones de información necesaria.

• Incertidumbres.

• Cambios en los criterios contables aplicados, con los utilizados en el ejercicio anterior.

Las limitaciones al alcance se dan cuando al auditor no le es posible realizar alguna prueba de auditoría que considera relevante para establecer su opinión. Ejemplos:

• La no presencia en los recuentos físicos.

• La imposibilidad de revisar filiales.

• No tener acceso a los papeles de trabajo de los auditores que le han precedido.

• La falta de respuestas de circularizaciones a terceros (abogados, clientes significativos, préstamos y/o créditos ...

• Falta de documentación soporte, bien sea de transacciones o de partidas concretas.

Los errores o incumplimientos de principios son el resultado de una aplicación incorrecta o de una no aplicación de un principio contable.

Las omisiones de información necesaria, están constituidas por las que el auditor considera oportunas para la comprensión de las cuentas anuales.

Las incertidumbres surgen por aquellas situaciones en que el auditor no es capaz, con los datos de que dispone de evaluar su incidencia en las cuentas anuales. Ejemplos:

• Pasivos contingentes.

• Créditos fiscales.

• Empresa en funcionamiento (la legislación imperante establece que la sociedad anónima se disolverá por consecuencia de pérdidas que dejen reducido el patrimonio a una cantidad inferior a la mitad del capital social, a no ser que éste se aumente o se reduzca en la medida suficiente).

Los cambios de criterios no suelen ser muy frecuentes salvo cuando se produce un cambio de dirección, generalmente se pretende mejorar los resultados (aquí aparece la contabilidad creativa).

A continuación, un ejemplo de opinión con salvedad por limitación al alcance:

"Hemos auditado las cuentas anuales de la Sociedad XXX, S.A. que comprenden el balance de situación al 31 de diciembre de 2YYY, la cuenta de pérdidas y ganancias y la memoria correspondientes al ejercicio anual terminado en dicha fecha, cuya formulación es responsabilidad de los administradores de la Sociedad. Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre las citadas cuentas anuales en su conjunto, basada en el trabajo realizado. Excepto por la salvedades mencionadas en el párrafo S y en el párrafo T, el trabajo se ha realizado de acuerdo con las normas de auditoría generalmente aceptadas, que requieren el examen, mediante la realización de pruebas selectivas, de la evidencia justificativa de las cuentas anuales y la evaluación de su presentación, de los principios contables aplicados y de las estimaciones realizadas.

Párrafo S.

Párrafo T. En nuestra opinión, excepto por los efectos de aquellos ajustes que podrían haberse considerado necesarios si hubiéramos podido verificar la limitación expuesta el párrafo S y si se conociera el desenlace final de la incertidumbre descrita en el párrafo T, las cuentas anuales adjuntas expresan, en todos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de XXX, S.A. y del Grupo XXX al 31 de diciembre de 2YYY, de los resultados de sus operaciones para el ejercicio anual terminado en dicha fecha y de los recursos obtenidos y aplicados durante el mismo período de XXX, S.A., y contienen la información necesaria y suficiente para su interpretación y comprensión adecuada, de conformidad con principios y normas contables generalmente aceptados que guardan uniformidad con los aplicados en el ejercicio anterior." .